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善意取得虛開發票相關稅務問題探討

文字:[大][中][小] 手機頁面二維碼 2017/6/17     瀏覽次數:    

發票在中國社會的經濟活動和企業經營中具有不可或缺的作用,也是稅務機關“以票控稅”進行稅收征管、堵塞逃稅漏洞的重要手段。據國家稅務總局報道,2013年國內共查處制售假發票和非法代開發票案件9.1萬起,查獲各類非法發票1.3億份,主要集中在房地產與建筑安裝、藥品與醫療器械、發電、供電、餐飲娛樂和營利性的教育培訓等行業,稅務機關查處違法企業8.9萬戶,查補收入138億元。

根據《中華人民共和國發票管理辦法》[1],為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具與實際經營業務不符的發票都構成虛開發票,除面臨行政處罰外,情況嚴重的還可能被追究刑事責任。誠然,在虛開發票案件中,很大部分受票企業或個人是明知發票不實而存有逃避繳稅的動機,為“惡意”取得虛開發票而受到查處;但也有一部分受票企業作為購貨方與銷售方存在真實的交易,取得發票填寫的信息內容與實際交易相符,無從得知銷售方提供的發票為非法取得或違規開具,即所謂“善意”取得虛開發票而白白遭受損失,甚至還被稅務機關進行處罰。

筆者借本文淺議“善意”與“惡意”取得虛開發票的區別,以及善意取得虛開發票的稅務后果及盡量規避取得虛開發票的防范建議。

一、 “善意”與”惡意”的甄別

對于納稅人取得的虛開發票是“惡意”還是“善意”行為的定性,關系到納稅人是否受到行政處罰甚至是否被追究刑事責任。問題的焦點是受票企業是否有主觀故意,是否對虛開發票知情,由于商業交易實踐的復雜性及稅務征管的立場不同,稅企雙方往往各執一詞,莫衷一是。

所謂“善意”,即取得發票的納稅人在主觀上不具有偷稅或騙取出口退稅的故意,亦沒有謀取非法利益的目的。一般認為, 善意取得虛開發票應該同時滿足(1)購貨方與銷售方存在真實的交易;(2)購貨方接受了與發生的銷貨額一致的發票;(3)購貨方主觀上不知道其取得的發票為違規開具或是由第三方代開。

“惡意”取得虛開發票,則是指納稅人沒有銷售貨物行為,而讓對方為其虛開,或對方為其虛開時,積極受票,或在貨物交易中,從購貨方取得第三方開具的發票,并向稅務機關申報抵扣稅款的行為。因此,“惡意”接受虛開發票一般應同時滿足(1)沒有發生貨物銷售行為,或雖有貨物銷售行為,但發票從第三方取得;(2)向稅務機關申報增值稅抵扣或所得稅前進行列支;(3)主觀上事先知道而且希望或放任這種行為發生。

為避免被認定為“惡意”取得虛開發票,購貨方須提供相關資料,取得稅務機關對其取得虛開發票“善意”性質的認可。

二、善意取得虛開發票的稅務影響

對于不慎“善意”取得虛開發票的企業,根據所取得虛開發票的種類以及其稅務用途的不同(比如,用于進項抵扣、出口退稅、所得稅前列支等),所產生的稅務影響有所區別,簡述如下:

善意取得增值稅專用發票的增值稅處理

稅務機關對于納稅人善意取得增值稅專用發票的稅務處理相對明確[2]。具體來說:

善意取得增值稅專用發票納稅人不以偷稅或者騙取出口退稅論處,但應按有關規定不予抵扣進項稅款或者不予出口退稅;購貨方已經抵扣的進項稅款或者取得的出口退稅,應依法追繳;

納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票,如能重新取得合法、有效的專用發票,準許其抵扣進項稅款;如不能重新取得合法、有效的專用發票,不準其抵扣進項稅款或追繳其已抵扣的進項稅款;

納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票被依法追繳已抵扣稅款的不征收滯納金;

因虛開增值稅專用發票被行政處罰或刑事處罰的,將面臨36個月內暫停享受增值稅即征即退和先征后退優惠政策,甚至可能不能適用出口退稅政策。而善意取得增值稅專用發票的納稅人則不受該限制。

善意取得發票的所得稅處理

由于缺乏明確的稅務指引,企業善意取得發票(包括增值稅專用發票及其他發票)所對應的采購成本能否在所得稅前列支,各地稅務機關在實踐中有不同口徑,但目前大多數的稅務機關不允許進行稅前列支,進而直接了增加企業的所得稅負擔,對此做法很多企業持不同觀點。 爭議產生的根本原因是對所得稅稅前扣除原則的理解不同。

在新《企業所得稅法》(2008年1月1日開始生效)實施前,相關稅法要求納稅人申報的扣除應真實、合法, 并有合法憑證作為記帳依據。稅務機關認為虛開的發票不符合上述“合法”的要求,因此不能在所得稅前列支;只有在購貨方能按規定從銷售方重新取得合法有效的發票,才可在費用或成本所屬期間稅前扣除。

新《企業所得稅法》及其實施條例規定,企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出,準予在計算應納稅所得額時扣除。與舊法相比,新企業所得稅法更強調企業支出實際發生的原則、相關性及合理性原則,而不再強調抵扣憑證的合法性,由此為善意取得虛開發票能否稅前扣除提供了討論的空間。

2008年之后,盡管一些地方稅務機關仍然在企業所得稅匯算清繳的通知中規定,企業善意取得虛開的增值稅專用發票或普通發票不得作為所得稅前扣除的依據,我們注意到江蘇省地方稅務局[3]制定的《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》(蘇地稅規[2011]13號,自2012年2月1日起施行),對所得稅前扣除憑證有了突破性的規定,具體而言:

企業取得的不符合規定的發票,不得單獨用以稅前扣除,必須同時提供合同、支付單據等其他憑證,以證明其支出的真實、合法。

企業當年度實際發生的成本、費用未能及時取得有效憑證,企業在預繳季度所得稅時,可暫按賬面發生金額進行核算;但在匯算清繳時,應補充提供該成本、費用的有效憑證。

匯繳結束后,企業仍無法取得合法憑證,但有確鑿證據證明業務支出真實且取得收入方相關收入已入賬的,可予以稅前扣除。

我們認為,13號文恰當地體現了《企業所得稅法》規定的費用扣除應遵循的實際發生、相關性和合理性原則,在確保稅收監管的同時也兼顧到企業無法取得合法憑證卻確有實際發生合理支出的稅務利益,為善意取得虛開發票的受票企業爭取稅前扣除待遇提供了有益的借鑒。

三、對納稅人的啟發

根據以上分析,除非能夠從銷售方重新取得合法有效的發票憑證,否則企業善意取得的虛開增值稅專用發票不能進行增值稅抵扣,其相關成本在所得稅前列支也有可能不被主管稅局機關所允許從而給企業帶來不必要的經濟損失。

為避免取得虛開發票,納稅人在購進貨物時,應重點關注供貨方銷售業務的真實性、發票來源的合法性、發票的真偽等。納稅人如能采取適當的防范措施,還是可以有效地減少取得虛開或非法發票的風險。這些措施包括:

確保交易是真實發生的,注意購銷交易安排在貨物流向、發票憑證、款項支付三大環節的真實性和一致性;

除考慮商品的質量和價格之外,在同等條件下盡量選擇規模大、經營規范、信譽高、經營時間久的供貨方;

對供貨單位的經營范圍、經營規模、生產能力、企業資質、貨物的所有權等進行必要的考察;

要求供貨企業提供稅務登記證、一般納稅人申請認定表、發票認購簿、出庫單、收款銀行賬戶和入庫賬簿和憑證等進行綜合比對驗證;

要盡量通過銀行賬戶支付貨款,要求銀行賬戶信息與發票上的信息保持一致;

對取得的發票及時進行稅務認證,對有疑點的發票,主動向稅務機關求助查證;

完整保存相關交易文件、憑證及會計記錄等資料,以備在稅務機關檢查時留有充分證據,即使不慎取得虛開發票也可避免被認定為“惡意”取得,從而爭取相對有利的稅務處理。

[1] 1993年12月12日國務院批準、1993年12月23日財政部令第6號發布,根據2010年12月20日《國務院關于修改〈中華人民共和國發票管理辦法〉的決定》修訂。

[2]對于善意取得增值稅專用發票的增值稅處理,主要依據國稅發[2000]187號,國稅函[2007]1240號和財稅[2013]112號文件。

[3] 凡企業所得稅由江蘇省地稅部門征收的企業,均適用該辦法。

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